Ives Gandra da Silva Martins

 

Professor Emérito das Universidades Mackenzie, Unip, Unifieo, UniFMU, do CIEE/O Estado de São Paulo, das

Escolas de Comando e Estado-Maior do Exército – ECEME e Superior de Guerra – ESG; Professor Honorário das

Universidades Austral (Argentina), San Martin de Porres (Peru) e Vasili Goldis (Romênia); Doutor Honoris Causa da

Universidade de Craiova (Romênia) e PUCPR e Catedrático da Universidade do Minho (Portugal); Presidente do Conselho Superior de Direito da Fecomercio/SP; Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária – CEU/ Instituto Internacional de Ciências Sociais – IICS e Acadêmico de 31 Academias, entre elas: Academia Paulista de Letras, Academia Paulista de Educação, Academia Paulista de História, Academia

Brasileira de Letras Jurídicas, Academia Brasileira de Direito Tributário, Academia Brasileira de Direito Constitucional, Academia Brasileira de Filosofia, Pen Clube, Academia Internacional de Direito e Economia e Academia Internacional de Cultura Portuguesa (Lisboa)

Artigo publicado na Revista Magister de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 47 – Nov/Dez de 2014

Doutrina/Aspectos Polêmicos da Nova Legislação do Imposto de Renda /Ives Gandra da Silva Martins

 

RESUMO: Pretende-se apresentar aqui a ideia do que, durante décadas, debateu-se, nos meios acadêmicos, sobre a existência ou não de uma interpretação econômica, no que concerne às regras do imposto sobre a renda, ou seja, se os princípios da estrita legalidade, tipicidade fechada e reserva absoluta da lei tributária comandariam ou não a exegese dessas normas.

 

PALAVRAS-CHAVE: Imposto de Renda. Código Tributário Nacional.

 

Antes de responder as questões apresentadas pela Comissão de Redação do XXXIX Simpósio Nacional de Direito Tributário, com sugestões de inúmeros autores participantes dos eventos anteriores, pretendo apresentar minha inteligência do que, durante décadas, debateu-se, nos meios acadêmicos, sobre a existência ou não de uma interpretação econômica, no que concerne às regras do imposto sobre a renda, ou seja, se os princípios da estrita legalidade, tipicidade fechada e reserva absoluta da lei tributária comandariam ou não a exegese dessas normas 1.

Os debates travados entre os juristas do direito tributário no Brasil e formuladores do longevo Código Tributário Nacional, antes e depois de sua veiculação, centravam-se sobre a questão se haveria ou não a possibilidade de a autoridade tributária ultrapassar os limites da forma exposta na lei, buscando a determinação do conteúdo e econômico de toda operação envolvida, sendo, portanto, o fato econômico, maior do que a norma existente, a conduzir o intérprete na determinação do tributo exigido.

Com o advento do Código Tributário Nacional, muitos entenderam que os arts. 107 a 112, que conformam as regras da interpretação tributária e da integração analógica, teriam consagrado a interpretação econômica da norma, principalmente em face do disposto no art. 108 2, que trazia para o campo do direito tributário princípios amplos de interpretação do direito. Outros, entretanto, passaram a entender que os arts. 109, 110 e 112 3 opunham-se à interpretação econômica, pois exigem um respeito absoluto às normas do direito privado, não podendo o intérprete alterá-las (arts. 109 e 110), assim como o princípio de que a dúvida deve beneficiar sempre o contribuinte (art. 112).

Desta forma, Alberto Xavier e Yonne Dolácio conformaram doutrina que passou a ser seguida pela maioria esmagadora dos intérpretes, entendendo que a norma tributária não só comporta a interpretação da norma escrita, mas sua inteligência deve ser estrita.

Em resumo, após muitos trabalhos publicados, em minha tese de doutoramento (1982), editada sob o título de Teoria da Imposição Tributária, apontei os fundamentos da concepção da norma escrita e estrita, buscando a conciliação entre as teses de Kelsen – que considerava primária a norma sancionatória, e secundária a de conduta – e as de Cossio – segundo o qual primária seria a norma de conduta (endonorma); e secundária, a sancionatória (perinorma) 4.

Mostrei que, nas normas de aceitação social, Cossio teria razão, pois a sanção seria aplicada a casos patológicos de inadequação de comportamento dentro da sociedade. Exemplo é o do respeito ao direito à vida.

Já nas normas de rejeição social, a teoria de Kelsen prevaleceria, pois, sem a sanção, poucos cumpririam, por exemplo, sua obrigação de pagar tributos. É que há uma clara noção de que, em todos os espaços geográficos e períodos históricos, os contribuintes pagam mais do que devem para sustentar, de um lado, o Estado prestador de serviços públicos – o que é bom – e, de outro – o que é mal, mas ínsito ao exercício do poder -, as benesses, privilégios e apropriações criminosas do dinheiro público, legal ou legalmente, para gáudio dos que detêm o Governo 5.

Não sem razão, Wagner 6, na sua teoria da expansão irreversível das despesas públicas necessárias ou não, fundamentava-a no princípio de que quem detém o poder encontra sempre novas formas de tirar recursos da sociedade, embora não considerasse, como eu, a subjetividade para tal fenômeno, ou seja, que o homem, no poder, não é confiável. Poucos são os estadistas e infinito o número dos aproveitadores que querem o poder pelo poder. No livro Uma Breve Teoria do Poder 7, procuro mostrar, centrado na figura do governante, por que essa realidade insere-se na própria natureza humana. Montesquieu formulou sua teoria tripartida na concepção de que o poder deve controlar o poder, porque o homem, no poder, sem controle, é um ditador 8. No Príncipe, Maquiavel ensina como exercer o poder, não sendo a ética, mas sua manutenção, o maior desiderato de quem o detém 9.

Ora, o poder é sustentado pelos tributos 10. Bem por isso, o constitucionalismo moderno nasceu de revoluções tributárias. Na Inglaterra, os barões revoltaram-se contra João Sem Terra pelo excesso das solicitações da Coroa, gerando, na sua vitória, a “Carta Magna Baronorum”, início do Constitucionalismo (1215) inglês. Nos Estados Unidos, o aumento de tributação das leis Townshend provocou a revolução que livrou as treze Colônias de domínio inglês e gerou a Constituição de 1787, permitindo a Marshall a célebre afirmação de que o poder de tributar é o poder de destruir, à luz de que não há tributação sem lei 11.

Por fim, o Constitucionalismo francês surge da revolução de 1789, na qual a queixa maior era o excesso de tributação de Luis XVI sobre o povo (1791).

Mesmo no Brasil, o maior movimento de independência, antes de D. Pedro I, foi a Inconfidência Mineira, que levou Tiradentes a rebelar-se contra o excesso de tributação dos reinóis (Derrama).

Tais já longas considerações iniciais, eu as fiz para mostrar que, nos alicerces do modelo tributário brasileiro, estabelecido pelo CTN e pela EC nº 18/65, está a certeza de que a norma tributária deverá continuar tendo o tipo, definido pela Constituição, da imposição atribuída, não podendo sua interpretação ser extensiva, nem elástica, nem flexível, mas, estritamente, nos limites da norma. É esse o modelo brasileiro plasmado pelos fundadores do direito tributário.

Em outras palavras, o contribuinte tem o direito de atuar como desejar, se não houver imposição expressa, protegendo-se com o escudo da Constituição de exigências indevidas; já o Fisco tudo pode, dentro da lei, aí sim, brandindo a espada da imposição legalmente prevista.

Não sem razão, os constituintes, depois de inúmeras audiências públicas preliminares, com a participação de renomados tributaristas e minha 12, expondo de formas variadas teorias semelhantes, acrescentaram, ao princípio da legalidade, aquele do art. 5º, inciso II, o da legalidade estrita, para os tributos, no inciso I do art. 150, assim redigido:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;”

 

Em outras palavras, tornaram a teoria econômica da norma, a partir de uma amplidão exegética, incompatível com a lei suprema, não hospedada, portanto, pela Carta Maior.

Prevaleceu a teoria dos pais do direito tributário, valorizando-se, desta forma, a correta exegese dos arts. 107 e 112 do CTN, que, por ter eficácia da lei complementar, condiciona toda a produção inferior, assim como o comportamento das autoridades fiscais no interpretar a lei 13.

É bem verdade que houve tratativas para voltar-se à interpretação econômica, com a introdução da norma antielisão, com a Lei Complementar nº 104/01, que introduziu o parágrafo único ao art. 116 do CTN, com a seguinte dicção:

“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela LC nº 104, de 2001).”

 

Tal norma ainda não tem qualquer eficácia, pois depende de lei ordinária, ainda não produzida.

A tentativa de regulamentá-la (MP nº 66, arts. 13 a 19) foi rejeitada pelo Congresso, tendo eu escrito alguns trabalhos, encaminhados aos congressistas, durante sua vigência de 120 dias, para mostrar sua inconstitucionalidade e inadequação ao sistema tributário brasileiro 14.

Com a rejeição dos referidos dispositivos, continua até hoje sem eficácia o parágrafo único e art. 116, que, a meu ver, em tese, pode ferir também a lei suprema, por dar elasticidade à norma tributária, o que a Constituição proíbe.

Prevalece, pois, no país, a concepção dos autores do moderno direito tributário brasileiro de que os princípios da estrita legalidade, tipicidade fechada e reserva absoluta da lei tributária são aqueles que regem o sistema tributário pátrio 15.

Isso me leva à última linha de considerações, antes de responder às questões formuladas, de forma breve.

Há nítida diferença entre as regras de contabilidade, definidas por princípios gerais que se prestam a retratar uma realidade momentânea da empresa, e a contabilidade tributária, que objetiva, no campo do imposto sobre a renda, apenas detectar o que a lei define como “aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica”, nos termos do art. 43 do CTN 16. Uma contabilidade que aponta o retrato da realidade de um determinado momento, com critérios universais de radiografia de operações mercantis, não pode ser confundida com aquela que objetiva, exclusivamente, definir a existência de um acréscimo real ao patrimônio anterior, representado por uma “aquisição” – e o vocábulo diz bem – “econômica ou jurídica”, aquisição esta sobre a qual tem o Erário direito de participar de uma parte.

Uma contabilidade é regida por regras universais; a outra especificamente, como o foi até antes da MP nº 627/2013, obedece a regras para apurar a “aquisição” a que se refere o art. 43 do CTN 17.

Uma “não aquisição” de disponibilidade não pode gerar incidência do imposto sobre a renda; e disponibilidade é o que está acrescido ao patrimônio, com livre utilização para seu detentor.

Ora, a contabilidade de acordo com as regras universais, cujo conteúdo econômico é definido para a universalização dos princípios contábeis a facilitar a escrituração das operações mercantís, nem sempre expressa, na sua formatação, valores que reproduzem “reais aquisições econômicas” pela sua fluidez. Com isso, por si só, e por não seguir a legislação fiscal de cada país, torna-se instrumento pobre e inadequado para exteriorizar a existência de renda tributária.

No momento, todavia, em que se volta à teoria econômica da imposição, rejeitada pelo CTN e pela Constituição, cria-se um campo imenso de elasticidade e soluções subjetivas, que podem implicar tributação sobre uma não aquisição de disponibilidade, no sentido apontado. Passará a prevalecer não a lei e a Constituição, mas a lei contábil, que se refere ao direito mercantil, e não ao tributário. Vale dizer, refletirá um retrato negocial da empresa, que poderá não exteriorizar relações passíveis de ensejar acréscimo de tributação, muito embora possam ter mera aparência de aquisição econômica, que, de rigor, inexistem, se examinada a operação em profundidade.

O aspecto mais negativo dessa confusão proposital de institutos, objetivando exclusivamente mais arrecadação, na teoria da norma de rejeição social 18, é que se estabelece considerável insegurança jurídica, violando, pois, um dos cinco fundamentos maiores dos direitos e garantias individuais, expostos no caput do art. 5º da CF, assim redigido:

 

“Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes (…).” 19 (grifos meus)

 

Certamente, se aprovada, a MP nº 627/2013 deverá passar pelo exame de sua constitucionalidade perante a Suprema Corte, por pretender substituir critérios próprios da estrita legalidade, encampados pela lei suprema, mediante uma elástica, imprecisa, quando não ilegal, interpretação da norma, que pode transformar uma “não aquisição econômica” em “aquisição econômica” 20.

Por tudo isso, entendo que, decididamente, não foi acolhida, pelo sistema tributário brasileiro, a interpretação econômica da norma tributária.

 

Colocadas tais premissas, passo a responder as questões formuladas, de forma breve.

1) Haverá efeitos relevantes na apuração do IRPJ e de outros tributos, com a utilização, como base para tanto, da contabilidade realizada segundo as regras do IFRS? Os parâmetros fundamentais dessa contabilidade, calcados na maior atenção a princípios do que a regras específicas, no subjetivismo responsável e na primazia da substância econômica sobre a forma jurídica são consentâneos com os princípios constitucionais que guiam a tributação?

 

Há efeitos relevantes. Conforme seu interesse, o Fisco poderá adotar os critérios apontados pelas regras do IFRS (International Financial Reporting Standards), o que vale dizer: sempre que essas regras definirem o retrato contábil das operações da pessoa jurídica, em determinado momento, que levem a resultados impositivos diferentes (superiores) daqueles resultantes da adoção da contabilidade fiscal, segundo as regras de apuração do IRPJ, certamente o Fisco afastará estas regras para adotar aquelas. Com a substituição das regras anteriores pelas regras atuais, que permitem uma interpretação mais elástica, poderá o Fisco fixar-se numa interpretação econômica, para aplicar, pro domo sua, a norma antielisão, gerando uma falsa aquisição de disponibilidade econômica 21.

Adota, a MP nº 627/2013, portanto, o critério de maior “benefício” ao Fisco, e não ao contribuinte. Creio que tais critérios ferem o princípio da estrita legalidade, do art. 150, inciso I, da CF.

1b) Como respondido no quesito anterior, a adoção de tais critérios, como exposto no preâmbulo deste estudo, fere, a meu ver, princípios constitucionais relevantes, como da estrita legalidade, podendo afrontar, inclusive, o da capacidade contributiva.

 

2) A determinação do registro contábil de negócios segundo a primazia da substância econômica sobre a forma jurídica poderá ter o efeito de uma norma de antielisão na órbita tributária?

Estou convencido de que a adoção do registro contábil de negócios, à luz da primazia da substância econômica sob a forma jurídica, pressupõe a adoção da norma antielisão, cujos procedimentos deveriam ser veiculados por norma ordinária. Ora, tais procedimentos não se encontram na MP nº 627/2013, que apenas impõe a adoção de critérios contábeis sempre que por meio deles o Fisco puder alcançar imposição maior do que a permitida pelas normas tributárias.

A MP nº 627/2013 não pressupõe a adoção de procedimentos para a implementação de uma norma antielisão, mas apenas a determinação de que se adote o critério que mais beneficiar o Fisco. É, portanto, manifestamente ilegal, pois fere o parágrafo único do art. 116 do CTN, que exige a adoção de procedimento específico para a sua implantação. A meu ver, é diretamente ilegal e indiretamente inconstitucional 22.

 

3) O regime de tributação em bases universais (de controladas e coligadas no exterior) está de acordo com a última manifestação do Supremo Tribunal Federal a respeito do tema?

Não quanto às coligadas, conforme decisão do Pretório Excelso. Assim decidiu o STF sobre a matéria:

“TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS (‘31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO’). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 153, III, DA CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP Nº 2.158-35/01, ART. 74. LEI Nº 5.720/66, ART. 43, § 2º (LC Nº 104/00).

  1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2º, do CTN e do art. 74 da MP nº 2.158/01, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir ‘planejamento tributário’) ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de Equivalência Patrimonial – MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/76, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP nº 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam ‘paraísos fiscais’; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP nº 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (‘paraísos fiscais’, assim definidos em lei); 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74, parágrafo único, da MP nº 2.158-35/01, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. Ação direta de inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da MP nº 2.158-35/01, bem como para declarar a inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, parágrafo único, da MP nº 2.158/01.” 23

Sobre esse tema, antes da decisão do STF, elaborei parecer em que conclui como se segue:

“Visualiza a empresa brasileira a disponibilização de lucros de sua controlada ou coligada direta, pela sua simples apuração nas datas de seu balanço. Não o mesmo quanto à disponibilização ou distribuição das controladas ou coligadas da empresa do exterior, cujos resultados poderão ou não refletir-se, de imediato, no balanço de sua controladora ou coligada, nos exatos termos da lex loci.

 

Em outras palavras, não poderia o art. 74 cuidar, como não cuidou, de controladas ou coligadas indiretas, pois:

  1. a) quem pode fazê-lo e definir o tratamento a ser dado a seus lucros é a controlada ou coligada direta, nos termos do direito local do país em que se situa e naquele em que se situa a entidade vinculada; e
  1. b) somente se houver impacto contábil na declaração da controladora ou coligada estará sujeita ao tratamento tributário da legislação brasileira ou dos tratados contra a dupla tributação assinados pelo Brasil, se houver conformação jurídica para a hipótese concreta.” 24

 

À evidência, a decisão do STF, ao considerar inconstitucional a norma do art. 74, parágrafo único, sinaliza, quanto às coligadas, que, se a matéria for novamente discutida à luz da MP nº 627/2013 – que, com redação diversa, impõe o mesmo tratamento -, deverá ter equivalente tratamento, ou seja, ser declarado inconstitucional.

É de se lembrar que a definição do que seja renda é da lei com eficácia de complementar, que não pode ser alterada por uma medida provisória 25.

 

4) A sistemática de tributação segundo a qual os resultados de controladas, diretas e indiretas, como regra, são tributados individualizadamente, sendo restrita a possibilidade de sua consolidação, está de acordo com a Constituição Federal e com o CTN? É aceitável tributar os resultados de uma controlada indireta sobre os quais o investidor brasileiro não tem acesso direto e que para ele não geram registro contábil de equivalência patrimonial?

Meu entendimento continua sendo o mesmo de manifestações anteriores. As controladas têm sua tributação, como pessoas jurídicas distintas, não devendo, portanto, seus resultados implicar qualquer tributação na controladora, de resto, como sempre definiu a legislação tributária. A equivalência patrimonial representa uma fotografia de uma realidade a ser captada pela controladora, sem, todavia, ter reflexos de natureza tributária. Uma segunda tributação sobre os resultados de controladas, direta ou indiretamente, implica, à evidência, em bitributação, o que não se justifica, pois os reflexos dos resultados da controlada na controladora continuam os mesmos que já sofreram incidência na controlada. Não se pode, pois, admitir que gere o “efeito confisco”, pois, ao contrário do “confisco”, representa um efeito decorrente do excesso de tributação, mesmo que o contribuinte tenha capacidade contributiva para suportá-lo. Por isso, o legislador maior, como forma de defender o contribuinte, falou em “efeito confisco”, e não em “confisco” 26.

4b) Como já me referi no referido parecer, além de estar fora do alcance da soberania das leis brasileiras a forma como a lei estrangeira rege seu próprio sistema, é de se convir que pretendida incidência sobre lucros não distribuídos de empresa estrangeira da qual a empresa brasileira é acionista, representaria uma incidência sobre uma não aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica, uma vez que a controlada ou coligada indireta não tenha distribuído lucros para a controlada ou coligada direta.

A expressão “disponibilidade”, no CTN, significa, como o próprio vocábulo define, estar à disposição de que tem o direito sobre. Pode ter livre uso, pode usar sem restrição, algo que não ocorre, em caso de empresa estrangeira que não disponibiliza para livre uso de investidor brasileiro seu resultado.

É de se lembrar que, nas hipóteses em que não há sequer equivalência patrimonial – esta sem incidência tributária -, passa a ser mais grave a exigência, pois, além de não disponível, não é, sequer, refletida na contabilidade da controladora indireta 27.

Considero, pois, nos casos das controladoras ou coligadas indiretas, a incidência manifestamente inconstitucional, pois estas não geram, nas empresas brasileiras, sequer a equivalência patrimonial. Sobre as coligadas, já o STF declarou a inconstitucionalidade da MP anterior e deverá seguir o mesmo tratamento jurisprudencial.

Por fim, é de se lembrar que a controlada indireta só tem que prestar contas para a controlada direta e, se o resultado não for distribuído da controlada indireta, no direito estrangeiro, para a controlada direta, ou se não gerar reflexos tributários nesta, sequer pode se falar em “aquisição de disponibilidade fictícia” pela controladora da controlada direta para a qual não foi repassado o lucro da controlada indireta.

Ora, se a empresa brasileira não exerce controle direto, nem tem disponibilidade adquirida, a exigência pretendida fere a Constituição, indiretamente, e o art. 43 da CTN diretamente 28.

 

5) Está de acordo com a Constituição Federal a determinação de tributação no sócio pessoa física dos lucros decorrentes de participações em algumas sociedades controladas domiciliadas no exterior na data do balanço no qual tais lucros tiverem sido apurados?

Na linha da resposta anterior, fere a Constituição. A pessoa física que não tem aquisição de disponibilidade por falta dessa disponibilização de resultados do exterior e remessa para o país, à evidência, não pode ser tributada, como demonstrei no parecer e como parece ser a sinalização da jurisprudência do STF. Os argumentos são os mesmos das respostas anteriores. Para as pessoas físicas, vale o disposto na ADIn 2.588 para coligadas, retrocitada.

 

6) A anterioridade e a irretroatividade das leis tributárias podem ser expressa e voluntariamente abdicadas pelo cidadão como direitos fundamentais disponíveis (arts. 70 e 71 da MP nº 627/2013)?

Têm os arts. 70 e 71 da MP nº 627/2013 as seguintes dicções:

“Art. 70. O disposto nos arts. 67 a 69 aplica-se somente às pessoas jurídicas que fizerem a opção de que trata o art. 71.

Art. 71. A pessoa jurídica poderá optar pela aplicação das disposições contidas nos arts. 1º a 66 desta Medida Provisória para o ano-calendário de 2014.

  • 1º A opção será irretratável e acarretará a observância de todas as alterações trazidas pelos arts. 1º a 66 e os efeitos dos incisos I a VI, VIII e X do caput do art. 99 a partir de 1º de janeiro de 2014.
  • 2º A Secretaria da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda definirá a forma, o prazo e as condições da opção de que trata o caput.”

Embora o pagamento de tributos ilegais seja um direito individual disponível, é de se lembrar que a irretroatividade e anterioridade são consideradas cláusulas pétreas na lei suprema, estando seus dispositivos assim dispostos (150 inciso III):

 

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(…)

III – cobrar tributos:

  1. a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
  1. b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
  1. c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

(…).” 29

 

Se são cláusulas pétreas, entendo que as mesmas, por força do art. 60, § 4º, inciso IV, assim redigido:

“Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:

(…)

  • 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:

(…)

IV – os direitos e garantias individuais.” 30

são normas irrenunciáveis, na medida em que sua configuração constitucional implica em norma de tal relevância que nem por emenda constitucional pode ser alterada.

É “cláusula pétrea”, portanto, o que tornar-se disposição irrenunciável pelo contribuinte. Pode este, se quiser, doar dinheiro ao governo, mas não violentar norma imodificável, pela adoção de regime impossível de ser adotado, por força do princípio constitucional.

No choque entre a necessidade do contribuinte de sobreviver sem pressões – muitas vezes aproximando-se estas da concussão 31 – fazendo com que abra mão de direitos e a adoção, pelo governo, de regime jurídico proibido de ser adotado por princípio inalterável da lei suprema, há de prevalecer a vedação impositiva, por ser uma garantia que, de rigor, transforma uma renúncia de direito disponível numa irrenunciabilidade de um direito indisponível constitucional 32.

A resposta, portanto, é negativa.

 

 

TITLE: Controversial aspects about the new laws regarding income tax.

ABSTRACT: This aims at presenting the long discussed (in Academia) idea about the existence or not of an economic interpretation concerning the rules for income tax, i.e., whether the principles of strict legality, definition and absolute reserve of tax law control the understanding of such rules.

 

 

KEYWORDS: Income Tax. National Tax Code.

 

 

 

Ives Gandra da Silva Martins

 

Professor Emérito das Universidades Mackenzie, Unip,

Unifieo, UniFMU, do CIEE/O Estado de São Paulo, das

Escolas de Comando e Estado-Maior do Exército – ECEME

e Superior de Guerra – ESG; Professor Honorário das

Universidades Austral (Argentina), San Martin de Porres

(Peru) e Vasili Goldis (Romênia); Doutor Honoris Causa da

Universidade de Craiova (Romênia) e PUCPR e Catedrático

da Universidade do Minho (Portugal); Presidente do Conselho

Superior de Direito da Fecomercio/SP; Fundador e Presidente

Honorário do Centro de Extensão Universitária – CEU/ Instituto

Internacional de Ciências Sociais – IICS e Acadêmico de 31

Academias, entre elas: Academia Paulista de Letras, Academia

Paulista de Educação, Academia Paulista de História, Academia

Brasileira de Letras Jurídicas, Academia Brasileira de Direito

Tributário, Academia Brasileira de Direito Constitucional,

Academia Brasileira de Filosofia, Pen Clube, Academia

Internacional de Direito e Economia e Academia

Internacional de Cultura Portuguesa (Lisboa)

(Correspondente).

 

 

Artigo publicado na Revista Magister de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 47 – Nov/Dez de 2014

 

RESUMO: Pretende-se apresentar aqui a ideia do que, durante décadas, debateu-se, nos meios acadêmicos, sobre a existência ou não de uma interpretação econômica, no que concerne às regras do imposto sobre a renda, ou seja, se os princípios da estrita legalidade, tipicidade fechada e reserva absoluta da lei tributária comandariam ou não a exegese dessas normas.

 

 

PALAVRAS-CHAVE: Imposto de Renda. Código Tributário Nacional.

 

Antes de responder as questões apresentadas pela Comissão de Redação do XXXIX Simpósio Nacional de Direito Tributário, com sugestões de inúmeros autores participantes dos eventos anteriores, pretendo apresentar minha inteligência do que, durante décadas, debateu-se, nos meios acadêmicos, sobre a existência ou não de uma interpretação econômica, no que concerne às regras do imposto sobre a renda, ou seja, se os princípios da estrita legalidade, tipicidade fechada e reserva absoluta da lei tributária comandariam ou não a exegese dessas normas 1.

 

Os debates travados entre os juristas do direito tributário no Brasil e formuladores do longevo Código Tributário Nacional, antes e depois de sua veiculação, centravam-se sobre a questão se haveria ou não a possibilidade de a autoridade tributária ultrapassar os limites da forma exposta na lei, buscando a determinação do conteúdo e econômico de toda operação envolvida, sendo, portanto, o fato econômico, maior do que a norma existente, a conduzir o intérprete na determinação do tributo exigido.

 

Com o advento do Código Tributário Nacional, muitos entenderam que os arts. 107 a 112, que conformam as regras da interpretação tributária e da integração analógica, teriam consagrado a interpretação econômica da norma, principalmente em face do disposto no art. 108 2, que trazia para o campo do direito tributário princípios amplos de interpretação do direito. Outros, entretanto, passaram a entender que os arts. 109, 110 e 112 3 opunham-se à interpretação econômica, pois exigem um respeito absoluto às normas do direito privado, não podendo o intérprete alterá-las (arts. 109 e 110), assim como o princípio de que a dúvida deve beneficiar sempre o contribuinte (art. 112).

 

Desta forma, Alberto Xavier e Yonne Dolácio conformaram doutrina que passou a ser seguida pela maioria esmagadora dos intérpretes, entendendo que a norma tributária não só comporta a interpretação da norma escrita, mas sua inteligência deve ser estrita.

 

Em resumo, após muitos trabalhos publicados, em minha tese de doutoramento (1982), editada sob o título de Teoria da Imposição Tributária, apontei os fundamentos da concepção da norma escrita e estrita, buscando a conciliação entre as teses de Kelsen – que considerava primária a norma sancionatória, e secundária a de conduta – e as de Cossio – segundo o qual primária seria a norma de conduta (endonorma); e secundária, a sancionatória (perinorma) 4.

 

Mostrei que, nas normas de aceitação social, Cossio teria razão, pois a sanção seria aplicada a casos patológicos de inadequação de comportamento dentro da sociedade. Exemplo é o do respeito ao direito à vida.

 

Já nas normas de rejeição social, a teoria de Kelsen prevaleceria, pois, sem a sanção, poucos cumpririam, por exemplo, sua obrigação de pagar tributos. É que há uma clara noção de que, em todos os espaços geográficos e períodos históricos, os contribuintes pagam mais do que devem para sustentar, de um lado, o Estado prestador de serviços públicos – o que é bom – e, de outro – o que é mal, mas ínsito ao exercício do poder -, as benesses, privilégios e apropriações criminosas do dinheiro público, legal ou legalmente, para gáudio dos que detêm o Governo 5.

 

Não sem razão, Wagner 6, na sua teoria da expansão irreversível das despesas públicas necessárias ou não, fundamentava-a no princípio de que quem detém o poder encontra sempre novas formas de tirar recursos da sociedade, embora não considerasse, como eu, a subjetividade para tal fenômeno, ou seja, que o homem, no poder, não é confiável. Poucos são os estadistas e infinito o número dos aproveitadores que querem o poder pelo poder. No livro Uma Breve Teoria do Poder 7, procuro mostrar, centrado na figura do governante, por que essa realidade insere-se na própria natureza humana. Montesquieu formulou sua teoria tripartida na concepção de que o poder deve controlar o poder, porque o homem, no poder, sem controle, é um ditador 8. No Príncipe, Maquiavel ensina como exercer o poder, não sendo a ética, mas sua manutenção, o maior desiderato de quem o detém 9.

 

Ora, o poder é sustentado pelos tributos 10. Bem por isso, o constitucionalismo moderno nasceu de revoluções tributárias. Na Inglaterra, os barões revoltaram-se contra João Sem Terra pelo excesso das solicitações da Coroa, gerando, na sua vitória, a “Carta Magna Baronorum”, início do Constitucionalismo (1215) inglês. Nos Estados Unidos, o aumento de tributação das leis Townshend provocou a revolução que livrou as treze Colônias de domínio inglês e gerou a Constituição de 1787, permitindo a Marshall a célebre afirmação de que o poder de tributar é o poder de destruir, à luz de que não há tributação sem lei 11.

 

Por fim, o Constitucionalismo francês surge da revolução de 1789, na qual a queixa maior era o excesso de tributação de Luis XVI sobre o povo (1791).

 

Mesmo no Brasil, o maior movimento de independência, antes de D. Pedro I, foi a Inconfidência Mineira, que levou Tiradentes a rebelar-se contra o excesso de tributação dos reinóis (Derrama).

 

Tais já longas considerações iniciais, eu as fiz para mostrar que, nos alicerces do modelo tributário brasileiro, estabelecido pelo CTN e pela EC nº 18/65, está a certeza de que a norma tributária deverá continuar tendo o tipo, definido pela Constituição, da imposição atribuída, não podendo sua interpretação ser extensiva, nem elástica, nem flexível, mas, estritamente, nos limites da norma. É esse o modelo brasileiro plasmado pelos fundadores do direito tributário.

 

Em outras palavras, o contribuinte tem o direito de atuar como desejar, se não houver imposição expressa, protegendo-se com o escudo da Constituição de exigências indevidas; já o Fisco tudo pode, dentro da lei, aí sim, brandindo a espada da imposição legalmente prevista.

 

Não sem razão, os constituintes, depois de inúmeras audiências públicas preliminares, com a participação de renomados tributaristas e minha 12, expondo de formas variadas teorias semelhantes, acrescentaram, ao princípio da legalidade, aquele do art. 5º, inciso II, o da legalidade estrita, para os tributos, no inciso I do art. 150, assim redigido:

 

 

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

 

 

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;”

 

Em outras palavras, tornaram a teoria econômica da norma, a partir de uma amplidão exegética, incompatível com a lei suprema, não hospedada, portanto, pela Carta Maior.

 

Prevaleceu a teoria dos pais do direito tributário, valorizando-se, desta forma, a correta exegese dos arts. 107 e 112 do CTN, que, por ter eficácia da lei complementar, condiciona toda a produção inferior, assim como o comportamento das autoridades fiscais no interpretar a lei 13.

 

É bem verdade que houve tratativas para voltar-se à interpretação econômica, com a introdução da norma antielisão, com a Lei Complementar nº 104/01, que introduziu o parágrafo único ao art. 116 do CTN, com a seguinte dicção:

 

 

“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

 

 

I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

 

 

II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

 

 

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela LC nº 104, de 2001).”

 

Tal norma ainda não tem qualquer eficácia, pois depende de lei ordinária, ainda não produzida.

 

A tentativa de regulamentá-la (MP nº 66, arts. 13 a 19) foi rejeitada pelo Congresso, tendo eu escrito alguns trabalhos, encaminhados aos congressistas, durante sua vigência de 120 dias, para mostrar sua inconstitucionalidade e inadequação ao sistema tributário brasileiro 14.

 

Com a rejeição dos referidos dispositivos, continua até hoje sem eficácia o parágrafo único e art. 116, que, a meu ver, em tese, pode ferir também a lei suprema, por dar elasticidade à norma tributária, o que a Constituição proíbe.

 

Prevalece, pois, no país, a concepção dos autores do moderno direito tributário brasileiro de que os princípios da estrita legalidade, tipicidade fechada e reserva absoluta da lei tributária são aqueles que regem o sistema tributário pátrio 15.

 

Isso me leva à última linha de considerações, antes de responder às questões formuladas, de forma breve.

 

Há nítida diferença entre as regras de contabilidade, definidas por princípios gerais que se prestam a retratar uma realidade momentânea da empresa, e a contabilidade tributária, que objetiva, no campo do imposto sobre a renda, apenas detectar o que a lei define como “aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica”, nos termos do art. 43 do CTN 16. Uma contabilidade que aponta o retrato da realidade de um determinado momento, com critérios universais de radiografia de operações mercantis, não pode ser confundida com aquela que objetiva, exclusivamente, definir a existência de um acréscimo real ao patrimônio anterior, representado por uma “aquisição” – e o vocábulo diz bem – “econômica ou jurídica”, aquisição esta sobre a qual tem o Erário direito de participar de uma parte.

 

Uma contabilidade é regida por regras universais; a outra especificamente, como o foi até antes da MP nº 627/2013, obedece a regras para apurar a “aquisição” a que se refere o art. 43 do CTN 17.

 

Uma “não aquisição” de disponibilidade não pode gerar incidência do imposto sobre a renda; e disponibilidade é o que está acrescido ao patrimônio, com livre utilização para seu detentor.

 

Ora, a contabilidade de acordo com as regras universais, cujo conteúdo econômico é definido para a universalização dos princípios contábeis a facilitar a escrituração das operações mercantís, nem sempre expressa, na sua formatação, valores que reproduzem “reais aquisições econômicas” pela sua fluidez. Com isso, por si só, e por não seguir a legislação fiscal de cada país, torna-se instrumento pobre e inadequado para exteriorizar a existência de renda tributária.

 

No momento, todavia, em que se volta à teoria econômica da imposição, rejeitada pelo CTN e pela Constituição, cria-se um campo imenso de elasticidade e soluções subjetivas, que podem implicar tributação sobre uma não aquisição de disponibilidade, no sentido apontado. Passará a prevalecer não a lei e a Constituição, mas a lei contábil, que se refere ao direito mercantil, e não ao tributário. Vale dizer, refletirá um retrato negocial da empresa, que poderá não exteriorizar relações passíveis de ensejar acréscimo de tributação, muito embora possam ter mera aparência de aquisição econômica, que, de rigor, inexistem, se examinada a operação em profundidade.

 

O aspecto mais negativo dessa confusão proposital de institutos, objetivando exclusivamente mais arrecadação, na teoria da norma de rejeição social 18, é que se estabelece considerável insegurança jurídica, violando, pois, um dos cinco fundamentos maiores dos direitos e garantias individuais, expostos no caput do art. 5º da CF, assim redigido:

 

 

“Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes (…).” 19 (grifos meus)

 

Certamente, se aprovada, a MP nº 627/2013 deverá passar pelo exame de sua constitucionalidade perante a Suprema Corte, por pretender substituir critérios próprios da estrita legalidade, encampados pela lei suprema, mediante uma elástica, imprecisa, quando não ilegal, interpretação da norma, que pode transformar uma “não aquisição econômica” em “aquisição econômica” 20.

 

Por tudo isso, entendo que, decididamente, não foi acolhida, pelo sistema tributário brasileiro, a interpretação econômica da norma tributária.

 

Colocadas tais premissas, passo a responder as questões formuladas, de forma breve.

 

1) Haverá efeitos relevantes na apuração do IRPJ e de outros tributos, com a utilização, como base para tanto, da contabilidade realizada segundo as regras do IFRS? Os parâmetros fundamentais dessa contabilidade, calcados na maior atenção a princípios do que a regras específicas, no subjetivismo responsável e na primazia da substância econômica sobre a forma jurídica são consentâneos com os princípios constitucionais que guiam a tributação?

 

Há efeitos relevantes. Conforme seu interesse, o Fisco poderá adotar os critérios apontados pelas regras do IFRS (International Financial Reporting Standards), o que vale dizer: sempre que essas regras definirem o retrato contábil das operações da pessoa jurídica, em determinado momento, que levem a resultados impositivos diferentes (superiores) daqueles resultantes da adoção da contabilidade fiscal, segundo as regras de apuração do IRPJ, certamente o Fisco afastará estas regras para adotar aquelas. Com a substituição das regras anteriores pelas regras atuais, que permitem uma interpretação mais elástica, poderá o Fisco fixar-se numa interpretação econômica, para aplicar, pro domo sua, a norma antielisão, gerando uma falsa aquisição de disponibilidade econômica 21.

 

Adota, a MP nº 627/2013, portanto, o critério de maior “benefício” ao Fisco, e não ao contribuinte. Creio que tais critérios ferem o princípio da estrita legalidade, do art. 150, inciso I, da CF.

 

1b) Como respondido no quesito anterior, a adoção de tais critérios, como exposto no preâmbulo deste estudo, fere, a meu ver, princípios constitucionais relevantes, como da estrita legalidade, podendo afrontar, inclusive, o da capacidade contributiva.

 

2) A determinação do registro contábil de negócios segundo a primazia da substância econômica sobre a forma jurídica poderá ter o efeito de uma norma de antielisão na órbita tributária?

 

Estou convencido de que a adoção do registro contábil de negócios, à luz da primazia da substância econômica sob a forma jurídica, pressupõe a adoção da norma antielisão, cujos procedimentos deveriam ser veiculados por norma ordinária. Ora, tais procedimentos não se encontram na MP nº 627/2013, que apenas impõe a adoção de critérios contábeis sempre que por meio deles o Fisco puder alcançar imposição maior do que a permitida pelas normas tributárias.

 

A MP nº 627/2013 não pressupõe a adoção de procedimentos para a implementação de uma norma antielisão, mas apenas a determinação de que se adote o critério que mais beneficiar o Fisco. É, portanto, manifestamente ilegal, pois fere o parágrafo único do art. 116 do CTN, que exige a adoção de procedimento específico para a sua implantação. A meu ver, é diretamente ilegal e indiretamente inconstitucional 22.

 

3) O regime de tributação em bases universais (de controladas e coligadas no exterior) está de acordo com a última manifestação do Supremo Tribunal Federal a respeito do tema?

 

Não quanto às coligadas, conforme decisão do Pretório Excelso. Assim decidiu o STF sobre a matéria:

 

 

“TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS (‘31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO’). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 153, III, DA CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP Nº 2.158-35/01, ART. 74. LEI Nº 5.720/66, ART. 43, § 2º (LC Nº 104/00).

 

 

  1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2º, do CTN e do art. 74 da MP nº 2.158/01, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir ‘planejamento tributário’) ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de Equivalência Patrimonial – MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/76, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP nº 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam ‘paraísos fiscais’; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP nº 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (‘paraísos fiscais’, assim definidos em lei); 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74, parágrafo único, da MP nº 2.158-35/01, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. Ação direta de inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da MP nº 2.158-35/01, bem como para declarar a inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, parágrafo único, da MP nº 2.158/01.” 23

 

Sobre esse tema, antes da decisão do STF, elaborei parecer em que conclui como se segue:

 

 

“Visualiza a empresa brasileira a disponibilização de lucros de sua controlada ou coligada direta, pela sua simples apuração nas datas de seu balanço. Não o mesmo quanto à disponibilização ou distribuição das controladas ou coligadas da empresa do exterior, cujos resultados poderão ou não refletir-se, de imediato, no balanço de sua controladora ou coligada, nos exatos termos da lex loci.

 

 

Em outras palavras, não poderia o art. 74 cuidar, como não cuidou, de controladas ou coligadas indiretas, pois:

 

 

  1. a) quem pode fazê-lo e definir o tratamento a ser dado a seus lucros é a controlada ou coligada direta, nos termos do direito local do país em que se situa e naquele em que se situa a entidade vinculada; e

 

 

  1. b) somente se houver impacto contábil na declaração da controladora ou coligada estará sujeita ao tratamento tributário da legislação brasileira ou dos tratados contra a dupla tributação assinados pelo Brasil, se houver conformação jurídica para a hipótese concreta.” 24

 

À evidência, a decisão do STF, ao considerar inconstitucional a norma do art. 74, parágrafo único, sinaliza, quanto às coligadas, que, se a matéria for novamente discutida à luz da MP nº 627/2013 – que, com redação diversa, impõe o mesmo tratamento -, deverá ter equivalente tratamento, ou seja, ser declarado inconstitucional.

 

É de se lembrar que a definição do que seja renda é da lei com eficácia de complementar, que não pode ser alterada por uma medida provisória 25.

 

4) A sistemática de tributação segundo a qual os resultados de controladas, diretas e indiretas, como regra, são tributados individualizadamente, sendo restrita a possibilidade de sua consolidação, está de acordo com a Constituição Federal e com o CTN? É aceitável tributar os resultados de uma controlada indireta sobre os quais o investidor brasileiro não tem acesso direto e que para ele não geram registro contábil de equivalência patrimonial?

 

Meu entendimento continua sendo o mesmo de manifestações anteriores. As controladas têm sua tributação, como pessoas jurídicas distintas, não devendo, portanto, seus resultados implicar qualquer tributação na controladora, de resto, como sempre definiu a legislação tributária. A equivalência patrimonial representa uma fotografia de uma realidade a ser captada pela controladora, sem, todavia, ter reflexos de natureza tributária. Uma segunda tributação sobre os resultados de controladas, direta ou indiretamente, implica, à evidência, em bitributação, o que não se justifica, pois os reflexos dos resultados da controlada na controladora continuam os mesmos que já sofreram incidência na controlada. Não se pode, pois, admitir que gere o “efeito confisco”, pois, ao contrário do “confisco”, representa um efeito decorrente do excesso de tributação, mesmo que o contribuinte tenha capacidade contributiva para suportá-lo. Por isso, o legislador maior, como forma de defender o contribuinte, falou em “efeito confisco”, e não em “confisco” 26.

 

4b) Como já me referi no referido parecer, além de estar fora do alcance da soberania das leis brasileiras a forma como a lei estrangeira rege seu próprio sistema, é de se convir que pretendida incidência sobre lucros não distribuídos de empresa estrangeira da qual a empresa brasileira é acionista, representaria uma incidência sobre uma não aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica, uma vez que a controlada ou coligada indireta não tenha distribuído lucros para a controlada ou coligada direta.

 

A expressão “disponibilidade”, no CTN, significa, como o próprio vocábulo define, estar à disposição de que tem o direito sobre. Pode ter livre uso, pode usar sem restrição, algo que não ocorre, em caso de empresa estrangeira que não disponibiliza para livre uso de investidor brasileiro seu resultado.

 

É de se lembrar que, nas hipóteses em que não há sequer equivalência patrimonial – esta sem incidência tributária -, passa a ser mais grave a exigência, pois, além de não disponível, não é, sequer, refletida na contabilidade da controladora indireta 27.

 

Considero, pois, nos casos das controladoras ou coligadas indiretas, a incidência manifestamente inconstitucional, pois estas não geram, nas empresas brasileiras, sequer a equivalência patrimonial. Sobre as coligadas, já o STF declarou a inconstitucionalidade da MP anterior e deverá seguir o mesmo tratamento jurisprudencial.

 

Por fim, é de se lembrar que a controlada indireta só tem que prestar contas para a controlada direta e, se o resultado não for distribuído da controlada indireta, no direito estrangeiro, para a controlada direta, ou se não gerar reflexos tributários nesta, sequer pode se falar em “aquisição de disponibilidade fictícia” pela controladora da controlada direta para a qual não foi repassado o lucro da controlada indireta.

 

Ora, se a empresa brasileira não exerce controle direto, nem tem disponibilidade adquirida, a exigência pretendida fere a Constituição, indiretamente, e o art. 43 da CTN diretamente 28.

 

5) Está de acordo com a Constituição Federal a determinação de tributação no sócio pessoa física dos lucros decorrentes de participações em algumas sociedades controladas domiciliadas no exterior na data do balanço no qual tais lucros tiverem sido apurados?

 

Na linha da resposta anterior, fere a Constituição. A pessoa física que não tem aquisição de disponibilidade por falta dessa disponibilização de resultados do exterior e remessa para o país, à evidência, não pode ser tributada, como demonstrei no parecer e como parece ser a sinalização da jurisprudência do STF. Os argumentos são os mesmos das respostas anteriores. Para as pessoas físicas, vale o disposto na ADIn 2.588 para coligadas, retrocitada.

 

6) A anterioridade e a irretroatividade das leis tributárias podem ser expressa e voluntariamente abdicadas pelo cidadão como direitos fundamentais disponíveis (arts. 70 e 71 da MP nº 627/2013)?

 

Têm os arts. 70 e 71 da MP nº 627/2013 as seguintes dicções:

 

 

“Art. 70. O disposto nos arts. 67 a 69 aplica-se somente às pessoas jurídicas que fizerem a opção de que trata o art. 71.

 

 

Art. 71. A pessoa jurídica poderá optar pela aplicação das disposições contidas nos arts. 1º a 66 desta Medida Provisória para o ano-calendário de 2014.

 

 

  • 1º A opção será irretratável e acarretará a observância de todas as alterações trazidas pelos arts. 1º a 66 e os efeitos dos incisos I a VI, VIII e X do caput do art. 99 a partir de 1º de janeiro de 2014.

 

 

  • 2º A Secretaria da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda definirá a forma, o prazo e as condições da opção de que trata o caput.”

 

Embora o pagamento de tributos ilegais seja um direito individual disponível, é de se lembrar que a irretroatividade e anterioridade são consideradas cláusulas pétreas na lei suprema, estando seus dispositivos assim dispostos (150 inciso III):

 

 

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

 

 

(…)

 

 

III – cobrar tributos:

 

 

  1. a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

 

 

  1. b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

 

 

  1. c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

 

 

(…).” 29

 

Se são cláusulas pétreas, entendo que as mesmas, por força do art. 60, § 4º, inciso IV, assim redigido:

 

 

“Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:

 

 

(…)

 

 

  • 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:

 

 

(…)

 

 

IV – os direitos e garantias individuais.” 30

 

são normas irrenunciáveis, na medida em que sua configuração constitucional implica em norma de tal relevância que nem por emenda constitucional pode ser alterada.

 

É “cláusula pétrea”, portanto, o que tornar-se disposição irrenunciável pelo contribuinte. Pode este, se quiser, doar dinheiro ao governo, mas não violentar norma imodificável, pela adoção de regime impossível de ser adotado, por força do princípio constitucional.

 

No choque entre a necessidade do contribuinte de sobreviver sem pressões – muitas vezes aproximando-se estas da concussão 31 – fazendo com que abra mão de direitos e a adoção, pelo governo, de regime jurídico proibido de ser adotado por princípio inalterável da lei suprema, há de prevalecer a vedação impositiva, por ser uma garantia que, de rigor, transforma uma renúncia de direito disponível numa irrenunciabilidade de um direito indisponível constitucional 32.

 

A resposta, portanto, é negativa.

 

 

TITLE: Controversial aspects about the new laws regarding income tax.

 

 

ABSTRACT: This aims at presenting the long discussed (in Academia) idea about the existence or not of an economic interpretation concerning the rules for income tax, i.e., whether the principles of strict legality, definition and absolute reserve of tax law control the understanding of such rules.

 

 

KEYWORDS: Income Tax. National Tax Code.